תגובה למאמר פטור לקבלנים ממס מכירה על מכירת דירת מגורים 

ברצוננו להתייחס לטענה שהועלתה ברשימתם של המלומדים רו"ח ג'ק בלנגה ועו"ד גדעון פישר "פטור לקבלנים ממס מכירה על מכירת דירת מגורים", אשר פורסמה לאחרונה בעיתון "גלובס".
לפי טענת המלומדים כאמור, "לפי לשון החוק שינוי יעוד ממלאי לרכוש קבוע (סעיף 85 לפקודה) עלול להתחייב במס מכירה". לדעתנו המסקנה האמורה איננה נלמדת כלל מלשון החוק.
סעיף 72ד' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "החוק"), המטיל חבות במס מכירה, קובע כי מס מכירה יוטל על "מכירת מקרקעין". "מכירת מקרקעין" מוגדרת בסעיף 72ג' לחוק כ"מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט העברה כמשמעותה בסעיף 5(ב)". הגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כוללת רק את המקרים בהם הזכות יוצאת מידי המוכר ואינה כוללת את שינוי יעוד הזכות מנכס קבוע למלאי עת נותר הנכס בידי אותם בעלים.
שינוי היעוד האמור נכלל בגדר "מכירה" לענין מס שבח מכח הוראות מפורשות של סעיף 5(ב) לחוק, אשר, כידוע, דן אך ורק בשינוי יעוד המקרקעין מרכוש קבוע למלאי ולא בשינוי יעוד ממלאי לרכוש קבוע.
באשר לשינוי יעוד מקרקעין ממלאי לרכוש קבוע, הוא אמנם מהווה מכירת מלאי וחייב במס הכנסה מכח סעיף 85 לפקודת מס הכנסה התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"), אך אינו נכלל בגדר מכירת זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין גם לפי הפרשנות המילולית הפשוטה של הוראות החוק. מן הטעם הזה שינוי יעוד ממלאי לרכוש קבוע גם אינו חייב במס שבח ומעולם לא היה חייב בדיווח לרשויות מס שבח, דיווח החל מכח סעיף 73 רק על העסקאות שהינן בגדר מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד. לפיכך, ולאור העדרה של מכירה כהגדרתה בפרק ז', הרי ששינוי יעוד במקרקעין ממלאי לרכוש קבוע אינו יכול ליצור חבות במס מכירה.
בנוסף לכך ברצוננו להתייחס לקביעתם של המלומדים ברשימתם, לפיה במקרים בהם יוטל מס מכירה בשיעור 0.8% (מכירת דירה מזכה) "יהא על המוכר לנכות את מס המכירה להכנסתו, לפי פקודת מס הכנסה", ולהבהיר כי מי שיהיה זכאי בסופו של דבר לניכוי כאמור על פי הפקודה הם קבלנים המוכרים מלאי בלבד, שכן רק בידיהם מס מכירה יהווה הוצאה בייצור הכנסה פירותית המותרת בניכוי מכח סעיף 17 לפקודה, ולא מי שהשכיר דירות מגורים לפי פרק שביעי אחד לחוק עידוד השקעות הון, זאת מכיוון שאצל האחרונים דירות המגורים הנמכרות מהוות נכס קבוע שמכירתו ממוסה לפי החוק ולא לפי הפקודה, ולפיכך, לא מגיע להם כל ניכוי לפי הפקודה, אלא לכל היותר לפי חוק מס שבח.
לאור האמור לעיל, קיימות 4 דרגות מס מכירה אפקטיבי. האחת - פטור מוחלט ממס מכירה, בין מכח דירה מזכה, בין מכח התקנות ובין מכח סעיף 72יא'. השניה - חיוב מלא במס מכירה שביעור של 2.5% של מי שלא שייך לאף קטגוריה אחרת. לקטגוריה השלישית והרביעית משתייכים משלמי מס מכירה בשיעור של 0.8%. הקטגוריה השלישית כוללת קבלנים ביחס למכירת דירות מגורים בלבד, שמקבלים את המס כהוצאה ואז אפקטיבית מצידם המס הינו כ-0.51%. הקטגוריה הרביעית כוללת משכירי הדירות לפי פרק שביעי אחד לחוק עידוד השקעות הון, שאינם מקבלים את מס המכירה כהוצאה ולגביהם מס המכירה האפקטיבי הינו 0.8%.